คู่มือการปฏิบัติงาน

เรื่อง  การทดสอบรายการทางบัญชีและภาษีอากร

วัตถุประสงค์

          แนวทางการปฏิบัติงาน เรื่อง “การทดสอบรายการทางบัญชีและภาษีอากร” ที่กำหนดขึ้นนี้ เพื่อให้ผู้สอบบัญชีภาษีอากรใช้เป็นแนวทางประกอบการปฏิบัติงานตรวจสอบและรับรองบัญชีห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ตามมาตรฐานการปฏิบัติงานที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนดตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.122/2545 เรื่อง   กำหนดหลักเกณฑ์การปฏิบัติงานและการรายงานการตรวจสอบและรับรองบัญชี ตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 19 พฤศจิกายน พ.ศ.2545

การตรวจสอบและรับรองบัญชี

          การตรวจสอบและรับรองบัญชีของผู้สอบบัญชีภาษีอากรตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร มีวัตถุประสงค์เพื่อให้ผู้สอบบัญชีภาษีอากรได้มาซึ่งหลักฐานประกอบรายการที่ปรากฏในงบการเงิน  เพื่อใช้เป็นหลักเกณฑ์ในการตรวจสอบว่าถูกต้องตามที่ควรในสาระสำคัญ เป็นไปตามหลักการบัญชีที่รับรองทั่วไปหรือไม่ รวมถึงการตรวจสอบความถูกต้องในส่วนที่เป็นสาระสำคัญทางด้านภาษีอากรตาม   ประมวลรัษฎากร 

หลักฐานการตรวจสอบและรับรองบัญชี

          1.  ความหมายของหลักฐานการตรวจสอบและรับรองบัญชี

               หลักฐานการตรวจสอบและรับรองบัญชี  หมายถึง  ข้อมูลหรือข้อเท็จจริงซึ่งผู้สอบบัญชีภาษีอากรได้รับ   ซึ่งประกอบด้วย หลักฐานทางบัญชี และหลักฐานประกอบต่าง ๆ รวมถึงหลักฐานทางด้านภาษีอากรของกิจการ  

               ผู้สอบบัญชีภาษีอากรต้องได้มาซึ่งหลักฐานการตรวจสอบและรับรองบัญชีที่เพียงพอและเหมาะสม โดยการทดสอบความถูกต้องของรายการบัญชี และการตรวจสอบความถูกต้องทางด้านภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร เพื่อให้สามารถทราบผลการตรวจสอบและรับรองบัญชี รวมถึงใช้เป็นหลักฐานประกอบรายการที่ปรากฏในงบการเงิน

               1.1 ความเพียงพอและเหมาะสมของหลักฐานการตรวจสอบและรับรองบัญชี

                      ความเพียงพอ  หมายถึง  ปริมาณของหลักฐานที่ได้จากการตรวจสอบ ซึ่งจะต้องพิจารณาว่าจะต้องหาหลักฐานเป็นจำนวนมากน้อยเพียงใด ซึ่งในบางครั้งหลักฐานเพียงชนิดเดียวไม่สามารถใช้พิสูจน์ความถูกต้องของรายการได้ทุกด้าน 

                      ความเหมาะสม   หมายถึง  คุณภาพหรือความเชื่อถือได้ของหลักฐานการตรวจสอบและรับรองบัญชี รวมถึงความถูกต้องตรงกับข้อเท็จจริงของหลักฐาน  ดังนั้น ความเหมาะสมของหลักฐานการตรวจสอบและรับรองบัญชี จึงประกอบด้วย

                      (1) คุณภาพของหลักฐานการตรวจสอบและรับรองบัญชี

                      (2) ความเกี่ยวข้องกันระหว่างหลักฐานการตรวจสอบและรับรองบัญชีกับสิ่งที่ผู้บริหารได้ให้การรับรองไว้  นอกจากนี้หลักฐานการตรวจสอบและรับรองบัญชียังต้องมีความเกี่ยวข้องและสัมพันธ์กับวัตถุประสงค์ของการตรวจสอบที่ต้องการทดสอบ

                      (3) ความเชื่อถือได้ของหลักฐานการตรวจสอบและรับรองบัญชี ซึ่งขึ้นอยู่กับแหล่งที่ได้มาของหลักฐาน  ลักษณะหรือวิธีการของการได้มาซึ่งหลักฐาน  ระยะเวลาที่ได้รับหลักฐาน  และหลักฐานที่ได้มานั้นต้องเป็นหลักฐานที่เน้นรูปธรรมชัดเจน  การประเมินความเชื่อถือได้ของหลักฐานการตรวจสอบและรับรองบัญชีขึ้นอยู่กับแต่ละสถานการณ์   

               1.2 องค์ประกอบในการพิจารณาความเพียงพอและเหมาะสม

                      สำหรับองค์ประกอบที่ใช้ในการพิจารณาถึงความเพียงพอและเหมาะสมของหลักฐานการตรวจสอบและรับรองบัญชี มีดังนี้

                      (1) ระดับความเสี่ยงเกี่ยวกับความผิดพลาดของข้อมูลและรายการซึ่งมีผลกระทบจาก

                            (ก) ลักษณะของข้อมูลและรายการ

                            (ข) ลักษณะของธุรกิจที่ดำเนินการอยู่

                            (ค) ฐานะการเงินของกิจการ

                            (ง) สถานการณ์ที่อาจก่อให้เกิดความผิดปกติในการบริหาร

                      (2) ลักษณะของระบบบัญชี

                      (3) ความมีสาระสำคัญของข้อมูลและรายการที่มีต่องบการเงินโดยรวม และต่อการเสียภาษีอากรของกิจการ

                      (4) ประสบการณ์ที่ได้จากการตรวจสอบครั้งก่อน ๆ

                      (5) ผลของการตรวจสอบตลอดจนการทุจริตและข้อผิดพลาดที่ตรวจพบ 

                      (6) แหล่งที่มาและความเชื่อถือได้ของข้อมูลที่มีอยู่

          2.  การรวบรวมหลักฐานการตรวจสอบและรับรองบัญชี

               ผู้สอบบัญชีภาษีอากรต้องรวบรวมหลักฐานการตรวจสอบและรับรองบัญชี เพื่อทำการทดสอบความถูกต้องของรายการและยอดคงเหลือในด้านต่าง ๆ ดังต่อไปนี้

               2.1 ความมีอยู่จริง  เพื่อให้ทราบว่าสินทรัพย์ หนี้สิน และส่วนของผู้เป็นหุ้นส่วนที่ปรากฏในงบการเงินนั้นมีอยู่จริงหรือไม่  รวมถึงผู้ออกใบกำกับภาษีซื้อให้กับกิจการมีตัวตนจริงหรือไม่

               2.2 สิทธิและภาระผูกพัน   เพื่อให้ทราบแน่ชัดว่าสินทรัพย์ตามที่ปรากฎในงบการเงินเป็นกรรมสิทธิ์ของกิจการ และหนี้สินเป็นภาระความรับผิดชอบของกิจการ กล่าวคือ หนี้สินที่เกิดขึ้นจากการดำเนินธุรกิจมิใช่หนี้สินส่วนบุคคล

               2.3 เกิดขึ้นจริง   เพื่อให้ทราบว่ารายได้ ค่าใช้จ่าย กำไรหรือขาดทุนเกิดขึ้นจริง และรายการที่ปรากฏในงบการเงินไม่ได้รวมรายการที่ไม่ได้เกิดขึ้นจริงอยู่ด้วย  รวมถึงรายการตามใบกำกับภาษีซื้อที่กิจการได้รับเป็นรายการที่เกิดขึ้นจริง

               2.4 ความครบถ้วน  เพื่อให้ทราบว่ารายการต่าง ๆ ที่เกิดขึ้น กิจการได้นำมาลงบัญชี  นำมาจัดทำบัญชีพิเศษ   นำมาจัดทำรายงานทางด้านภาษีต่าง ๆ ตามประมวลรัษฎากรโดยถูกต้องและครบถ้วนแล้ว  รวมถึงการออกใบกำกับภาษีของกิจการว่ามีรายการครบถ้วนตามประมวลรัษฎากรหรือไม่

               2.5 การแสดงมูลค่า  เพื่อให้ทราบว่า สินทรัพย์และหนี้สิน รวมถึงรายได้และค่าใช้จ่ายได้บันทึกบัญชีไว้ในราคาหรือจำนวนเงินที่เหมาะสมตามหลักการบัญชีที่รับรองทั่วไป และบันทึกไว้ในบัญชีที่ถูกต้องตรงตามงวดบัญชี   

               2.6 การแสดงรายการและการเปิดเผยข้อมูลของงบการเงิน  เพื่อให้ทราบว่ารายการในงบการเงินได้แสดงรายการบัญชี และเปิดเผยข้อมูลไว้โดยถูกต้อง  เหมาะสม  เพียงพอตามหลักการบัญชีที่รับรองโดยทั่วไป  และเป็นไปตามที่กำหนดไว้ในกฎหมายที่เกี่ยวข้องกับบัญชี

การทดสอบ 

          การทดสอบ   หมายถึง   การเลือกรายการบัญชีหรือรายการจากยอดคงเหลือของสินทรัพย์และหนี้สิน  รวมถึงรายการทางด้านภาษีอากรมาตรวจสอบ โดยใช้วิธีการตรวจสอบที่จะบรรลุวัตถุประสงค์ของการตรวจสอบ   ซึ่งในการเลือกรายการดังกล่าว  ผู้สอบบัญชีภาษีอากรสามารถเลือกใช้วิธีดังต่อไปนี้

          วิธีที่ 1  การเลือกตัวอย่างที่เป็นตัวแทนประชากร

          วิธีที่ 2  การเลือกตัวอย่างแบบเจาะจง ได้แก่

                       (1) รายการที่มีจำนวนเงินเป็นสาระสำคัญ 

                       (2) รายการที่มีความเสี่ยงสูงต่อการผิดพลาดหรือจากการทุจริต

                       (3) รายการที่มีลักษณะผิดปกติหรือที่น่าสงสัย

                       (4) รายการที่ต้องการความมั่นใจสูงว่าถูกต้องและเป็นจริง

ขนาดตัวอย่าง

          ขนาดตัวอย่างของรายการทั้งหมดในแต่ละกิจการนั้น  ขึ้นอยู่กับดุลยพินิจของผู้สอบบัญชีภาษีอากรว่ากิจการที่รับตรวจสอบรายนั้นจะกำหนดขนาดตัวอย่างเท่าใด  โดยอาศัยการพิจารณาลักษณะของการประกอบกิจการ  ข้อมูลต่าง ๆ ที่ผู้สอบบัญชีภาษีอากรพบในขั้นตอนการจัดทำแนวทางการสอบบัญชี  รวมถึงสถานการณ์ต่าง ๆ ที่พบระหว่างทำการตรวจสอบ       

          ในการเลือกตัวอย่างตามวิธีที่ 1 หรือวิธีที่ 2  เพื่อนำมาตรวจสอบนั้น ขนาดตัวอย่างที่เลือกมาจะต้องมีจำนวนมากพอที่จะทำให้สิ่งที่ตรวจพบสะท้อนภาพรวมของเรื่องที่ทดสอบได้  โดยอย่างน้อยที่สุดควรมี จำนวน ดังนี้

          1. กรณีที่เป็นรายการบัญชีรับ – จ่าย  บัญชีซื้อ – ขาย  และเรื่องอื่น ๆ ที่มีรายการเป็นจำนวนมาก  ให้เลือกรายการเพื่อตรวจสอบอย่างน้อย 20 รายการของแต่ละบัญชี

          2. กรณีการตรวจสอบเอกสารสิทธิ์ การขอข้อมูลธนาคาร ผู้สอบบัญชีภาษีอากรต้องดำเนินการทุกรายการ

          3. การยืนยันยอดเจ้าหนี้หรือลูกหนี้ ให้ยืนยันยอดเจ้าหนี้หรือลูกหนี้รวมมูลค่าหนี้ไม่น้อยกว่าร้อยละ 60 ของมูลค่าหนี้ทั้งหมด

          4. การยืนยันการออกใบกำกับภาษี ให้ยืนยันการออกใบกำกับภาษีซื้อฉบับที่มีมูลค่าสูงสุด 20 ลำดับแรกของรายงานภาษีซื้อ และจะต้องไม่เป็นใบกำกับภาษีที่ออกโดยผู้ประกอบการรายเดียวกัน

          5. กรณีเข้าสังเกตการณ์การตรวจนับสินค้าคงเหลือ  ต้องสังเกตการณ์การตรวจนับสินค้าคงเหลือรวมมูลค่าไม่น้อยว่าร้อยละ 50 ของมูลค่าสินค้าคงเหลือทั้งหมด

          อย่างไรก็ตามหากจำนวนรายการของกิจการในเรื่องนั้น ๆ มีจำนวนรายการน้อย และมีสาระสำคัญค่อนข้างมาก ผู้สอบบัญชีภาษีอากรต้องทำการตรวจสอบทุกรายการ

วิธีการทดสอบ

          1.  การทดสอบระบบบัญชี

               เนื่องจากมาตรฐานการปฏิบัติงานที่กรมสรรพากรกำหนดไว้ตามข้อ 2.1.3 ของคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.122/2545ฯ  ให้ผู้สอบบัญชีภาษีอากรเน้นทดสอบการบันทึกบัญชีของกิจการว่าเป็นไปตามหลักการบัญชีที่รับรองโดยทั่วไปหรือไม่    ดังนั้น ผู้สอบบัญชีภาษีอากรจึงต้องทำการทดสอบระบบบัญชีของกิจการ เพื่อให้แน่ใจว่าการบันทึกบัญชีของกิจการเป็นไปตามหลักการบัญชีที่รับรองทั่วไป และนโยบายการบัญชีที่กิจการเลือกใช้เป็นไปตามมาตรฐานการบัญชี

          2.  การทดสอบเนื้อหาสาระ

               ผู้สอบบัญชีภาษีอากรต้องทดสอบเนื้อหาสาระของรายการและยอดคงเหลือของกิจการเพื่อให้แน่ใจว่า รายการบัญชีและยอดคงเหลือของสินทรัพย์และหนี้สิน รวมถึงรายการทางด้านภาษีอากรถูกต้อง  ซึ่งวิธีการทดสอบเนื้อหาสาระประกอบด้วยวิธีดังต่อไปนี้

               2.1 การวิเคราะห์เปรียบเทียบ

                      การวิเคราะห์เปรียบเทียบ     หมายถึง    การวิเคราะห์อัตราส่วนและแนวโน้มต่าง ๆ ที่สำคัญ รวมถึงการตรวจสอบผลของการเปลี่ยนแปลงและความสัมพันธ์ที่ไม่สอดคล้องกับข้อมูลที่เกี่ยวข้องหรือไม่เป็นไปตามที่คาดหมาย  ซึ่งผู้สอบบัญชีภาษีอากรสามารถเลือกวิธีใดวิธีหนึ่ง ดังต่อไปนี้

                      (1) เปรียบเทียบข้อมูลทางการเงินของปีปัจจุบันกับปีก่อน

                      (2) ศึกษาความสัมพันธ์ของข้อมูลทางการเงินกับเป้าหมายที่คาดการณ์ไว้จากประสบการณ์

                      (3) เปรียบเทียบข้อมูลทางการเงินกับข้อมูลของธุรกิจอื่นที่ประกอบธุรกิจประเภทเดียวกัน

                      (4) ศึกษาความสัมพันธ์ของข้อมูลทางการเงินกับข้อมูลอื่นที่เกี่ยวข้องกัน

               2.2 การทดสอบรายละเอียดของรายการและยอดคงเหลือ

                      การทดสอบรายละเอียดของรายการและยอดคงเหลือ   หมายถึง  การนำวิธีการตรวจสอบต่างๆ มาใช้ในการรวบรวมหลักฐาน เพื่อพิสูจน์ความถูกต้องของรายการที่บันทึกไว้ในบัญชี  และยอดคงเหลือในบัญชี ตลอดจนความถูกต้องทางด้านภาษีอากรของกิจการ  ซึ่งวิธีการตรวจสอบมีด้วยกันหลายวิธี    การเลือกใช้ขึ้นอยู่กับความเหมาะสมและรายการที่ตรวจสอบนั้น   เช่น

                      (1)  การตรวจนับ

                      (2)  การขอยืนยันข้อมูลจากภายนอก

                      (3)  การสังเกตการณ์

                      (4)  การตรวจสอบเอกสารหลักฐาน 

                      (5)  การตรวจสอบการคำนวณ

                      (6)  การสอบถาม

                      แต่อย่างไรก็ตามวิธีการตรวจสอบที่ผู้สอบบัญชีภาษีอากรเลือกใช้ในการตรวจสอบและรับรองบัญชีของแต่ละกิจการ จะต้องรวมถึง การขอข้อมูลจากธนาคาร  การขอยืนยันยอดลูกหนี้เจ้าหนี้  การขอยืนยันการออกใบกำกับภาษี  การเข้าสังเกตการณ์การตรวจนับสินค้าคงเหลือ และการตรวจสอบเอกสารสิทธิต่างๆ  เว้นแต่มีเหตุสุดวิสัยไม่สามารถใช้วิธีการดังกล่าวได้ ผู้สอบบัญชีภาษีอากรต้องใช้วิธีอื่นที่ให้ความเชื่อมั่นเช่นเดียวกันและอยู่ในวิสัยที่สามารถกระทำได้

          3.  การทดสอบการจัดทำงบการเงิน  ผู้สอบบัญชีภาษีอากรต้องทำการทดสอบการจัดทำงบการเงินของกิจการให้ครอบคลุมถึงเรื่องดังต่อไปนี้

               3.1 ความเพียงพอของการเปิดเผยข้อความและรายการในงบการเงินและหมายเหตุประกอบงบการเงินอันจะไม่ทำให้ผู้ใช้งบการเงินเกิดการหลงผิดในฐานะการเงิน หรือผลการดำเนินงานของกิจการ

               3.2 การจัดทำงบการเงินถูกต้องตามกฎหมายบัญชีที่เกี่ยวข้องเพียงใด

               3.3  ความเหมาะสมของการจัดประเภทรายการต่าง ๆ ซึ่งแสดงไว้ในงบการเงิน โดยจะต้องไม่ละเอียดหรือย่นย่อจนเกินสมควร

               3.4 งบการเงินที่ตรวจสอบสะท้อนให้เห็นผลของเหตุการณ์หรือรายการดังที่เกิดขึ้นอย่างเหมาะสมและยอมรับได้เพียงใด  ซึ่งหมายถึงงบการเงินนั้นแสดงฐานะการเงิน ผลการดำเนินงานของกิจการอย่างสมเหตุสมผลตรงต่อความจริงและดีที่สุดเท่าที่นักบัญชีจะปฏิบัติได้ในการจัดทำงบการเงินแล้วหรือไม่  โดยเฉพาะอย่างยิ่งในเรื่องที่มีสาระสำคัญ

          4.  การตรวจสอบการปฏิบัติหน้าที่ตามที่ประมวลรัษฎากรกำหนด เช่น ความถูกต้องครบถ้วนของใบกำกับภาษีที่กิจการออก  การจัดทำทำบัญชีพิเศษ  และการจัดทำรายงานภาษีต่าง ๆ   

          5.  การตรวจสอบการปรับปรุงกำไรสุทธิ/ขาดทุนสุทธิทางบัญชีเป็นกำไรสุทธิ/ขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีอากร

               ผู้สอบบัญชีภาษีอากรจะต้องตรวจสอบนโยบายบัญชีของกิจการกับหลักเกณฑ์ทางด้านภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร เช่น มาตรา 65 ทวิ มาตรา 65 ตรี มาตรา 70 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร พระราชกฤษฎีกา พระราชกำหนด กฎกระทรวง ประกาศและคำสั่งต่าง ๆ ที่เกี่ยวข้องกับเรื่องนั้น ๆ  แล้วดำเนินการ ดังนี้

               5.1 ตรวจสอบหาความแตกต่างระหว่างนโยบายบัญชีของกิจการกับหลักเกณฑ์ทางด้านภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร

               5.2 ตรวจสอบความถูกต้องครบถ้วนของการปรับปรุงรายการตาม 5.1 เพื่อยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) ของกิจการ

          6.  การทดสอบรายการในแบบแจ้งข้อความ

               ผู้สอบบัญชีภาษีอากรจะต้องเน้นทดสอบรายละเอียดตามรายการที่ปรากฏในแบบแจ้งข้อความของกรรมการหรือผู้เป็นหุ้นส่วน หรือผู้จัดการ ในแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด.50)

          7.  การเปิดเผยข้อเท็จจริง 

               ผู้สอบบัญชีภาษีอากรต้องเปิดเผยข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญของบัญชี และแจ้งพฤติการณ์ไว้ในรายงานการตรวจสอบและรับรองบัญชีที่ตนจะต้องลงลายมือชื่อรับรองในกรณีที่พบว่ากิจการนั้นมีพฤติการณ์ในการทำเอกสารประกอบการลงบัญชีหรือลงบัญชี โดยที่เห็นว่าน่าจะไม่ตรงกับความเป็นจริง